Resolución del ICAC sobre el reconocimiento de ingresos

El pasado 13 de febrero se publicó en el BOE la resolución del 10 de febrero del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC), en la que se establecían normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales teniendo en cuenta los ingresos por la entrega de bienes y prestación de servicios. Estas normas se han introducido en nuestro cuerpo legal debido a la necesaria adaptación a la normativa de la Unión Europea, más concretamente, la NIIF-UE 15 por la que se introduce cambios en la NRV 14º “Ingresos por ventas y prestación de servicios” así como la información a incluir en la memoria sobre estas transacciones.

El objetivo de esta resolución es el desarrollo del Real decreto 1/2021 de 12 de enero, de modificación del Plan General de Contabilidad puesto que dicha normativa ha supuesto un importante cambio respecto a la anterior como frente al reconocimiento de ingresos, su nuevo alcance y forma de inclusión en la memoria de las cuentas anuales de la sociedad. Si bien es cierto que el ICAC ya se había pronunciado respecto a los cambios normativos dando respuesta a consultas formuladas sobre el tema en el Boletín Oficial del ICAC.

La modificación de la normativa ha supuesto un cambio profundo en la forma de actuar, la resolución objeto de este análisis consta de cinco capítulos siendo el primero de ellos relativo a las consideraciones generales, entre los que se incluye las empresas a las que afecta esta modificación, en segundo lugar, los criterios de reconocimiento de los ingresos, para lo que se establecen reglas de reconocimiento de los contratos. Como tercer capítulo, se incluyen las reglas de valoración del ingreso. Respecto al cuarto apartado, se recogen dos materias que no tienen regulación clara en la normativa internacional, los costos internacionales de obtención de un contrato y los costes derivados de su cumplimiento. Por ultimo y en quinto lugar, se incluyen dos artículos destinados a las normas de elaboración de las cuentas anuales, en concreto, el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.

A raíz de esta resolución, los criterios desarrollados respecto a los ingresos por la venta de bienes y prestación de servicios, tienen como base los principios de eficacia, eficiencia y proporcionalidad, como solución práctica, el ICAC en la resolución, incluye la posibilidad de aplicación de estos principios a una cartera de contrato una vez se haya comprobado que no existen mas restrictivas o que impongan menos obligaciones a los destinatarios. Asimismo, se incluye el principio de transparencia gracias a la consulta previa de la norma, su presentación y el debate llevado a cabo por los órganos del ICAC.

En definitiva, el ICAC ha considerado conveniente elaborar esta norma siguiendo el esquema marcado por la normativa internacional, fundamentalmente para mejorar la sistemática normativa e incrementar la seguridad jurídica

Contabilidad de las subvenciones de capital concedidas por la Administración

Las subvenciones de capital son aquellas concedidas para el establecimiento de una estructura fija en la empresa. Estas subvenciones cuando no son reintegrables, es decir, no existe la obligación de devolución o cuya concesión no está sujeta al cumplimiento de una serie de condiciones, ayudan a financiar activos fijos de la empresa como equipos para procesos de información, elementos de transporte, construcciones o incluso, para invertir en empleo estable.

Con arreglo a la Norma de Valoración 18ª del Plan General de contabilidad de las PYME, para la valoración de las subvenciones no reintegrables de carácter monetario, se tomará de referencia el valor razonable del importe concedido en el momento del reconocimiento de la subvención. En el supuesto en el cual, la subvención fuese en especie, se atenderá en la valoración al valor razonable del bien recibido en el momento del reconocimiento de la misma.

En consecuencia, aquellas subvenciones no reintegrables, se contabilizarán con carácter general, como un ingreso imputado al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos de forma correlativa con los gastos derivados de la subvención. A estos efectos de imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, es preciso distinguir entre:

  1. a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficits de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
  2. b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
  3. c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

– Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

Cómo contabilizar una subvención

Contabilizar una subvención consiste en, conforme a las normas de valoración internacionales (las NIIFS), realizar ciertos apuntes de manera que se refleje la imagen fiel de la empresa conforme a su estructura financiera, económica y patrimonial. Es decir, se basa en apuntar cada fase de la misma, la cual va de la concesión al pago. De esta manera, quedará reflejado en las cuentas anuales de la empresa todos aquellos aspectos afectados por ésta – especialmente los resultados y el patrimonio neto-. El primero de ellos, porque tiene que ver con el pago de impuestos, el segundo, porque es la información principal de los inversores.

Como norma general, las empresas pueden percibir una subvención para la financiación de la compra de un inmovilizado o bien para momentos de liquidez de manera puntual o alguna fase de su ciclo habitual de explotación. Ambas se contabilizan de distinta manera.

Cabe recalcar que, la subvención se contabiliza cuando se concede, con independencia del momento en el que se efectúe el pago. Es decir, el planteamiento funciona de la misma forma que una venta o compra, que con posterioridad son pagadas o cobradas y deben ser contabilizadas en ambos momentos, el del ingreso y el del cobro.

En nuestro país, el gobierno concede multitud de subvenciones a distintas empresas cada año. Entre las mismas, hay una al emprendimiento que es a fondo perdido, no obstante, debe cumplir con algunas limitaciones. Para ello, hay que estar un mínimo de plazo de dos años cotizando como autónomo y debe invertirse al menos 3.000 en activos fijos. Nos encontramos, realmente, ante una subvención de explotación, ya que es una ayuda para emprender.

Nueva Reforma del Plan General de Contabilidad. Principales Cambios a nivel contable

El 30 de enero de 2021 se ha publicado el nuevo Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, que introduces cambios en las siguientes normativas de Contabilidad:

  • Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad,
  • Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas
  • Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre
  • Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.

La aplicación de esta “reforma contable” va a afectar a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2021 y tiene como finalidad lograr la homogeneización de la normativa contable en España con las normas internacionales a fin de facilitar la comparación de la información financiera entre empresas, a partir de la aplicación de los mismos criterios y principios contables.

Además, permite incorporar las novedades de las siguientes normas internacionales:

  • NIIF-UE 9: gestión de instrumentos financieros
  • NIIF-UE 15: reconocimiento de ingresos por entrega de bienes y prestación de servicios

Esta estrategia de convergencia del Derecho contable español con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE), ya se inició con la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.

Tal como se define el nuevo Real Decreto 1/2021 en su apartado de Disposiciones Generales, la finalidad del cambio legislativo de 2007 fue que las sociedades integrantes de los grupos cotizados, obligados a seguir en sus cuentas consolidadas las citadas NIIF-UE pudieran formular las cuentas anuales individuales con un marco de información financiera adaptado a los principios y criterios contables internacionales, y al mismo tiempo lograr que todas las empresas españolas, tuvieran o no sus valores admitidos a cotización, transitasen hacia la aplicación de una normativa contable inspirada en los principios y criterios aprobados por la Unión Europea para los grupos cotizados.

En definitiva, el objetivo que se pretende es continuar con la estrategia de lograr la adecuada homogeneización de la normativa contable española con las normas internacionales, haciendo más comparable la información financiera e incorporar las mejoras introducidas tanto por la NIIF-UE 15 para contabilizar los ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios, como por la NIIF-UE 9 para mejorar la imagen fiel sobre la gestión de los instrumentos financieros.

Principales cambios en el Plan General de Contabilidad, Real Decreto 1514/2007

Estas modificaciones se recogen en el artículo primero del Real Decreto 1/2021, con el objetivo de introducir los cambios necesarios para adaptar la norma de registro y valoración 9.ª «Instrumentos financieros» y la norma de registro y valoración 14.ª «Ingresos por ventas y prestación de servicios» a la NIIF-UE 9 y a la NIIF-UE 15, respectivamente.

Estas modificaciones afectan a las cinco partes del Plan General Contable, y se resumen en:

A.- Se modifica la definición de valor razonable.

B.- Se simplifica la clasificación de activos financieros.

C.- Valor razonable de las existencias

D- Se clarifican los criterios para determinar el reconocimiento de ingresos

A.- Modificación de la definición de valor razonable

El valor razonable es una metodología de valoración que determina el valor de los activos o pasivos según el valor que tienen en el mercado. La dificultad de estimar el valor razonable, tiene un alto grado de subjetividad, cuando los mercados de referencia son ineficientes, existe especulación o las empresas no pueden obtener información fiable.

Con la nueva definición de valor razonable, si bien no puede eliminar las dificultades mencionadas anteriormente, sí que define determinados aspectos que ayudarán a aclarar dudas de aplicación de esta metodología.

  • En primer lugar, introduce en la definición el concepto de “fecha de valoración”, y establece que el valor razonable se estima para una determinada fecha y, puesto que las condiciones de mercado pueden variar con el tiempo, ese valor puede ser inadecuado para otra fecha.
  • Además, para determinar el valor razonable, se debe tener en cuenta determinadas condiciones específicas del activo o pasivo como el estado de conservación, la ubicación, las restricciones, si las hubiere, sobre la venta o el uso del activo.
  • Se asumen 3 hipótesis en la transacción para vender el activo o transferir el pasivo: independencia mutual, mercado con el mayor volumen y nivel de actividad, o ausencia de un mercado principal, el que maximiza el importe que se recibiría por la venta del activo o minimiza la cantidad que se pagaría por la transferencia del pasivo, después de tener en cuenta los costes de transacción y los gastos de transporte.
  • Se especifica que los costes de transporte no forman parte de los costes de transacción.
  • Las técnicas de valoración utilizadas deben ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios
  • Se una jerarquía de valor razonable que permite clasificar las estimaciones en tres niveles.

B.- Simplificación de la clasificación y valoración de activos financieros.

Hasta ahora la clasificación de los activos financieros en la norma 9ª de Registro y Valoración eran las siguientes:

  1. Préstamos y partidas a cobrar.
  2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.
  3. Activos financieros mantenidos para negociar.
  4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.
  5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
  6. Activos financieros disponibles para la venta.

Con el RD 01/2021, se deberán agrupar en nuevas categorías:

  1. Activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.
  2. Activos financieros a coste amortizado.
  3. Activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.
  4. Activos financieros a coste.

Como consecuencia de estos cambios:

  • Se modifica el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria en lo relacionado con la clasificación y valoración de los activos financieros.
  • Se producen cambios en el cuadro de cuentas, así como las definiciones de los subgrupos afectados

En relación con los instrumentos financieros híbridos, se elimina el requerimiento de identificar y separar los derivados implícitos en un contrato principal que sea un activo financiero.

A partir de ahora se valorarán a coste amortizado si sus características económicas son las de un préstamo ordinario o común, o a valor razonable en caso contrario, salvo que dicho valor no pueda estimarse de manera fiable, en cuyo caso se incluirán en la cartera valorada al coste.

En el Anexo I, se incluye un cuadro resumen con las nuevas categorías de valoración de los activos financieros.

C.- Valor razonable de las Existencias.

Asimismo, en línea con la NIC-UE 2 Existencias, se introduce el criterio del valor razonable menos los costes de venta en la norma de registro y valoración 10ª. «Existencias», como excepción a la regla general de valoración, para los intermediarios que comercializan materias primas cotizadas.

A estos efectos se entenderá que se comercializan materias primas cotizadas cuando estos activos se adquieren con el propósito de venderlos en un futuro próximo y generar ganancias por la intermediación o por las fluctuaciones de precio, es decir, cuando se tienen existencias de «commodities» destinadas a una actividad de «trading».

D- Se clarifican los criterios para determinar el reconocimiento de ingresos

La decisión adoptada en este punto ha sido asumir la metodología elaborada a nivel internacional e introducirla en la norma de registro y valoración 14ª. «Ingresos por ventas y prestación de servicios» del Plan General de Contabilidad.

La modificación consiste en incorporar en el Plan General de Contabilidad el principio básico consistente en reconocer los ingresos cuando se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente y por el importe que se espera recibir de este último, a partir de un proceso secuencial de etapas, para su posterior desarrollo en una resolución del ICAC.

No obstante, se ha optado por introducir en el Plan General de Contabilidad la totalidad de los requerimientos sobre información a incluir en la memoria, que a diferencia de los criterios de registro y valoración sí que constituye un cambio relevante en materia de reconocimiento de ingresos en comparación con la información que se venía solicitando hasta la fecha.

Cambios en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas

La decisión adoptada ha sido no modificar los criterios de reconocimiento y valoración en materia de instrumentos financieros y reconocimiento de ingresos del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y mantener así la política de simplificar las obligaciones contables de las empresas de menor tamaño

Lo que sí introduce es una mejora técnica relacionada con la regulación sobre el valor razonable, el criterio para contabilizar la aplicación del resultado en el socio, con el adecuado criterio de presentación de las emisiones de capital y la norma de elaboración de la memoria.

Cambios en Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos

Las modificaciones van en línea con las modificaciones incluidas en las cuentas individuales; básicamente, para revisar los modelos de cuentas anuales en lo relativo a instrumentos financieros y reconocimiento de ingresos.

ANEXO I – CATEGORÍAS DE ACTIVOS FINANCIEROS